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 來源：專注不良資產(chǎn)    

前言

以習(xí)近平新時(shí)代中國特色社會(huì)主義思想為指導(dǎo)，全面貫徹黨的十九大和十九屆二中、三中、四中、五中全會(huì)精神，堅(jiān)持穩(wěn)中求進(jìn)工作總基調(diào)，立足新發(fā)展階段，貫徹新發(fā)展理念，構(gòu)建新發(fā)展格局，以推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展為主題，以深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線，堅(jiān)持市場(chǎng)化、法治化改革方向，完善破產(chǎn)制度配套政策，更好發(fā)揮政府在企業(yè)破產(chǎn)程序中的作用，推動(dòng)和保障管理人依法履職，降低破產(chǎn)制度運(yùn)行成本，加快“僵尸企業(yè)”出清。摘自《關(guān)于推動(dòng)和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的意見》

從上層政策指導(dǎo)思想，到各層次法院、相關(guān)行政職能部門都在往進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、去“僵尸企業(yè)”的道路上夯實(shí)自身，積極探索更加合適的方法。稅收征管作為破產(chǎn)程序避免不了的一重要話題，在相關(guān)出臺(tái)文件當(dāng)中也體現(xiàn)政府、司法部門對(duì)其重視性?；谄飘a(chǎn)法與稅收征管法存在法律的銜接和沖突，目前并未完全解決兩法的爭(zhēng)議點(diǎn)，包括一些遺漏之處對(duì)于破產(chǎn)程序推進(jìn)及后續(xù)企業(yè)的存續(xù)經(jīng)營(yíng)將埋下隱患。本文將以財(cái)產(chǎn)行為稅滯納金納稅爭(zhēng)議以點(diǎn)帶面，揭開兩法的銜接“痛點(diǎn)”。

涉稅爭(zhēng)議

財(cái)產(chǎn)行為稅，作為國內(nèi)眾多稅種當(dāng)中其中一個(gè)類別，主要對(duì)于所有人、實(shí)際使用人等持有財(cái)產(chǎn)的持續(xù)狀態(tài)所征收的稅。具有代表性的是對(duì)房產(chǎn)、土地、車輛持有狀態(tài)所征收的稅：房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅。其稅收征收帶有國家強(qiáng)制性，即持有上述財(cái)產(chǎn)便涉及納稅義務(wù)，不屬于行政協(xié)議，更不屬于民事合同范疇，管理人接管破產(chǎn)企業(yè)之后除了處置上述資產(chǎn)，無法通過其他破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定依職權(quán)終止該應(yīng)稅行為。而當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序之后，大多存在資不抵債，沒有充足的貨幣資金去繳納該類稅款，就會(huì)發(fā)生在稅法規(guī)定的納稅義務(wù)時(shí)間屆滿前，無法做到稅款繳納，從而造成滯納金的產(chǎn)生，該滯納金并非屬于破產(chǎn)受理之前產(chǎn)生，而是受理之后新生稅款逾期繳納產(chǎn)生且原則不屬于管理人怠于行使管理職責(zé)產(chǎn)生。

該滯納金如何妥當(dāng)處理，目前尚未出臺(tái)相關(guān)法律文件明確說明，當(dāng)企業(yè)尤其是擁有眾多房產(chǎn)、土地的企業(yè)將面臨巨額滯納金（日萬分之五計(jì)算），也將影響管理人對(duì)于債權(quán)人債權(quán)清償比例的計(jì)算、債權(quán)清償率的降低以及重整執(zhí)行完畢之后企業(yè)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)“算舊賬”的困境。以下以房產(chǎn)、土地財(cái)產(chǎn)行為稅為例說明。

困境現(xiàn)狀

（一）指導(dǎo)意見實(shí)操落地有障礙

目前針對(duì)該類稅種，國家出臺(tái)有關(guān)法律規(guī)定散落在不同文件當(dāng)中，如：黔高法［2021]74號(hào)關(guān)于印發(fā)《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實(shí)施意見》的通知（以下簡(jiǎn)稱“意見”）：“十二納稅申報(bào) 破產(chǎn)清算期間，企業(yè)名下不動(dòng)產(chǎn)涉及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅由管理人以企業(yè)名義申報(bào)納稅......由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償”。

該文件從實(shí)操層面給予指導(dǎo)意見，管理人依據(jù)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)情況掌握納稅申報(bào)節(jié)點(diǎn)，從而杜絕滯納金的產(chǎn)生。但該文件法律效力弱并非法律、司法解釋、規(guī)章，應(yīng)屬于規(guī)范性文件，從嚴(yán)格意義上研判存在與上位法稅收征管相關(guān)規(guī)定歧義之處。參考：《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》：“第七條　房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定?！?，《貴州省房產(chǎn)稅施行細(xì)則》：“第十條房產(chǎn)稅按年征收，分期繳納。每半年征收一次，每年的四月、十月為房產(chǎn)稅的繳納期限。”之規(guī)定，意見強(qiáng)調(diào)由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償該類稅，但該指導(dǎo)意見在實(shí)操層面并未可實(shí)現(xiàn)真正的“隨時(shí)”，若企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后錯(cuò)開稅收征管所規(guī)定月份又未在納稅期限之前終結(jié)破產(chǎn)程序完成稅務(wù)注銷的或未申請(qǐng)、申請(qǐng)未得到批準(zhǔn)延期、減免情況下逾期繳納申報(bào)的，都將面臨與稅法規(guī)定納稅期限不一致而導(dǎo)致滯納金的產(chǎn)生。

（二）申請(qǐng)減免無明確列明破產(chǎn)適用

《貴州省城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免管理辦法》：“第五條 納稅人發(fā)生年度虧損，符合下列情形之一的，可申請(qǐng)減免城鎮(zhèn)土地使用稅”之規(guī)定采取正列舉方式說明可申請(qǐng)情況，未包括破產(chǎn)情形可適用，基于稅務(wù)機(jī)關(guān)一般是按照稅法相關(guān)規(guī)定做平義解釋，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不太可能做擴(kuò)大解釋，予以認(rèn)可適用減免。

涉及房產(chǎn)稅，《貴州省房產(chǎn)稅施行細(xì)則》：“第九條 按照《條例》規(guī)定，納稅人確有困難，需要給予減、免稅照顧的，由納稅人提出申請(qǐng)，報(bào)房產(chǎn)所在地市、縣、特區(qū)(區(qū))稅務(wù)局批準(zhǔn)?！敝?guī)定，雖無明確說明，但依據(jù)房產(chǎn)、土地兩稅的相似、相關(guān)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能采用土地使用稅類似判定方式，將導(dǎo)致從稅法規(guī)定層面缺失破產(chǎn)適用減免的可能性，從而引起滯納金的產(chǎn)生。

（三）新生稅款滯納金對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)造成不利影響

對(duì)于破產(chǎn)程序受理前形成的滯納金，目前從上至下有比較明確的觀點(diǎn)，但對(duì)于破產(chǎn)受理之后新生稅款的滯納金若處理不當(dāng)會(huì)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)造成一定不利影響。依據(jù)《欠繳稅金核算管理暫行辦法》，《稅收會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)注銷前尚未結(jié)清滯納金可以通過稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部流程做損失稅金核銷，該方式結(jié)合目前稅務(wù)系統(tǒng)所支持的破產(chǎn)稅務(wù)注銷流程可便捷操作，但會(huì)將壓力轉(zhuǎn)移至稅務(wù)機(jī)關(guān)。因損失稅金核銷對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)存在考核壓力，在當(dāng)?shù)卮嬖谶^多破產(chǎn)所帶來新生稅款滯納金情況下，勢(shì)必加大稅務(wù)機(jī)關(guān)考核壓力，不利于以后管理人與之溝通協(xié)調(diào)。

（四）管理人的困境

管理人依據(jù)法律規(guī)定勤勉盡責(zé)，公平、公正、合理去管理、變價(jià)、分配破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，保證債權(quán)人合法權(quán)益，但在國家強(qiáng)制性稅收征收面前，處于進(jìn)退兩難局面。一方面如果按照國家要求繳納滯納金，勢(shì)必降低普通債權(quán)人清償比例，不利于更多債權(quán)人的利益保護(hù)，形成國家利益大于民眾利益，體現(xiàn)不出“國不與民爭(zhēng)”的思想原則；另一方面若是不繳納，不管企業(yè)最終是注銷還是繼續(xù)經(jīng)營(yíng)都將給稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)帶來隱患。

（五）破產(chǎn)程序終結(jié)之后企業(yè)的困境

企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序之后，基于公平保證債權(quán)人的利益，法律規(guī)定不得隨意對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)啟動(dòng)保全等強(qiáng)制措施，其中也包括稅務(wù)機(jī)關(guān)不得采取相關(guān)強(qiáng)制措施。在破產(chǎn)清算程序當(dāng)中（包括重整式清算），即便因房產(chǎn)、土地有關(guān)財(cái)產(chǎn)行為稅產(chǎn)生新生稅款逾期繳納帶來的滯納金，在企業(yè)注銷時(shí)，也可考慮“死欠核銷”等方式變通處理。

但當(dāng)面臨真實(shí)破產(chǎn)重整、和解程序，企業(yè)在重整計(jì)劃執(zhí)行完畢之后需要存續(xù)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，由于已不再破產(chǎn)程序當(dāng)中，不排除基層稅務(wù)機(jī)關(guān)重啟強(qiáng)制措施，要求企業(yè)繼續(xù)繳納破產(chǎn)程序當(dāng)中所產(chǎn)生滯納金。若稅務(wù)機(jī)關(guān)采取該方式將與破產(chǎn)重整、和解用意及國家破產(chǎn)有關(guān)法律精神有所沖突，存在國家利益與人民利益沖突的局面，也會(huì)給重整、和解“起死回生”過來的企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)弊端，影響后續(xù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)及企業(yè)稅收信用修復(fù)，后期企業(yè)將一直背負(fù)歷史遺留包袱負(fù)重前行，甚至讓企業(yè)面臨二次破產(chǎn)的局面。

展望

上述納稅爭(zhēng)議目前主要由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定具體走向。站在稅務(wù)機(jī)關(guān)層面對(duì)于稅收征收事宜，抱著國家稅款不流失的態(tài)度，實(shí)質(zhì)重于形式考慮，則應(yīng)收則收；而在相關(guān)稅收減免問題上，因涉及稅款的減免，出于稅款征收考核等原因，原則將采取更加審慎的態(tài)度，當(dāng)法律有規(guī)定，將嚴(yán)格審查基礎(chǔ)數(shù)據(jù)及真實(shí)情況，法律無明確規(guī)定時(shí)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)具有創(chuàng)新精神將引來稅務(wù)工作人員面臨瀆職的考慮。

目前短期可供參考方案如：修改、完善相關(guān)法律規(guī)定。根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的預(yù)期展望，有計(jì)劃、有步驟采用列舉+兜底方式完善財(cái)產(chǎn)行為稅減免范圍，如參照《關(guān)于城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免有關(guān)事項(xiàng)的公告》滬財(cái)發(fā)〔2022〕2號(hào)“二、減免條件納稅人符合下列情形之一，可以申請(qǐng)城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免：（一）資產(chǎn)不足清償全部或者到期債務(wù)且已依法進(jìn)入破產(chǎn)程序，其土地閑置不用的”。

從中長(zhǎng)期看，仍需要從根本解決問題，建議加快破產(chǎn)程序相關(guān)涉稅問題的立法程序，建立“課稅特區(qū)”，打通上有法規(guī)可依據(jù)，下有對(duì)接部門可執(zhí)行，從體系上解決破產(chǎn)涉稅事宜銜接、爭(zhēng)議“痛點(diǎn)”。

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